Finanzverwaltung stellt aktuelle Rechtslage zusammen
Neues Schreiben zum gewerblichen Grundstückshandel

Ob private Grundstücksverkäufe zur steuerlich unbeachtlichen Vermögensverwaltung zählen oder als gewerbliche Einkünfte versteuert werden, hängt trotz vieler Gerichtsentscheidungen immer noch von den Umständen im Einzelfall ab. Nach langer Zeit hat die Finanzverwaltung die aktuelle Rechtslage wieder in einem umfassenden Anwendungsschreiben zusammengestellt.

Mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. März 2004 - IV A 6 - S 2240 - 46/04 hat die Finanzverwaltung ihre zuletzt im Jahre 1990 veröffentlichten Grundsätze zur Abgrenzung einer privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel aktualisiert. Das Anwendungsschreiben berücksichtigt die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und ist von den Finanzämtern grundsätzlich auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Aufgrund des Umfangs der Verwaltungsanweisung kann an dieser Stelle jedoch nur auf die wichtigsten Unterscheidungskriterien und Rechtsauffassungen der Finanzverwaltung eingegangen werden.

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Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Grundstücken sind einkommensteuerpflichtig, wenn entweder ein gewerblicher Grundstückshandel betrieben wird oder die Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Lediglich bei Grundstücken, die mehr als zehn Jahre lang zum Privatvermögen des Eigentümers zählten, bleiben Veräußerungsgewinne steuerfrei. Trotz der drastischen Verlängerung der für "Private Veräußerungsgeschäfte" im Sinne des § 23 Einkommensteuergesetz (EStG) entscheidenden Haltefrist von ehemals zwei auf nunmehr volle zehn Jahre hat die Unterscheidung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel nicht zuletzt wegen beschränkter Verlustverrechnungsmöglichkeiten einerseits und gewerbesteuerpflichtigen Betriebseinnahmen andererseits nach wie vor erhebliche finanzielle Auswirkungen.

Quelle: Creditreform Nr.10 vom 01.10.2004 Seite 046

Voraussetzung: Angebot am Markt

Voraussetzung für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels ist zunächst eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Dies setzt voraus, dass die Grundstücke für Dritte äußerlich erkennbar am Markt angeboten werden. Doch diese Anforderung ist nach der bisherigen Rechtsprechung schnell erfüllt, zum Beispiel bereits durch einen Verkauf an Bekannte oder ein Verkaufsangebot an einen kleinen Personenkreis. Entscheidend für die geforderte Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist letztlich nur, dass der Eigentümer an jeden verkaufen will, der die Kaufbedingungen erfüllt.

Als wichtigstes Unterscheidungsmerkmal zur Vermögensverwaltung hatte der Bundesfinanzhof (BFH) bereits in den achtziger Jahren die sogenannte "Drei-Objekt-Grenze" eingeführt: Erst wenn innerhalb eines engen zeitlichen Rahmens - regelmäßig fünf Jahre - zwischen Anschaffung oder Errichtung und Verkauf mehr als drei Objekte veräußert werden, sei die Vermutung einer gewerblichen Betätigung gerechtfertigt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellen dagegen weder Größe noch Wert des einzelnen Objekts oder gar dessen Nutzungsart geeignete Kriterien zur Qualifizierung gewerblicher Einkünfte dar. Folglich haben die Finanzrichter bei der Weiterentwicklung ihrer Rechtsprechung entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung neben Ein- und Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen zusätzlich auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten wie Büro-, Hotel- und Fabrikgrundstücke in die "Drei-Objekt-Grenze" einbezogen. Selbst die Errichtung von Wohnobjekten auf eigenen Grundstücken und deren anschließende Veräußerung stellt nicht von vornherein eine gewerbliche Tätigkeit dar, sondern rechnet nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH 10. Dezember 2001 - GrS 1/98 zu den drei erlaubten Immobilienverkäufen.

Darüber hinaus zählen nach der Verwaltungsvorschrift vom 26. März 2004 selbst ererbte oder geschenkte Grundstücke als Objekte im Sinne der "Drei-Objekt-Grenze", was den steuerlichen Handlungsspielraum des Erben oder Beschenkten stark einschränkt. Immerhin berücksichtigt die Finanzverwaltung bei der Berechnung der Nutzungsdauer die Besitzdauer des Rechtsvorgängers. Maßgeblich für die Beurteilung des erforderlichen engen Rahmens von fünf Jahren bleibt damit der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung durch den Erblasser oder Schenkenden.

Familien-Objekte außen vor

Noch keine Berücksichtigung im Anwendungsschreiben konnte das aktuelle BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 - XI R 7/02 finden, das auch den Verkauf über mehrere Jahre lang vermieteter Grundstücke in die "Drei-Objekt-Grenze" einbezieht, sofern diese von vornherein eindeutig zur Veräußerung bestimmt waren. Bemüht sich der Eigentümer bereits während der Bauzeit durch entsprechende Inserate um den Verkauf, stellen die Objekte Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels dar und bleiben es bis zur Veräußerung oder Betriebsaufgabe. Mit dem weiteren steuerlichen Nachteil, dass für die Gebäude keine Absetzungen für Abnutzungen (AfA) abgezogen werden dürfen!

Außen vor bleiben bei der Berechung der drei erlaubten Verkäufe dagegen auf Dauer zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstücke sowie ohne Gewinnerzielungsabsicht weitergegebene oder veräußerte Objekte, beispielsweise bei Schenkung an Angehörige oder Verkäufe zum Selbstkostenpreis. Eine weitere Besonderheit gilt bei Ehegatten: Im Regelfall darf jeder Ehegatte bis zu drei Objekte veräußern, ohne gewerblich tätig zu werden. Ausnahmsweise soll eine Zusammenfassung der Verkäufe von den Finanzämtern aber dann vorgenommen werden, wenn über die eheliche Lebensgemeinschaft hinaus eine zusätzliche enge Wirtschaftsgemeinschaft - als Beispiel führt das BMF eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts auf - besteht, in die alle oder zumindest der größere Teil der Grundstücke eingebracht wurden.

Komplexe Beteiligungen

Noch komplexer gestaltet sich die Berechnung der "Drei-Objekt-Grenze" und der Halte- und Veräußerungsfristen bei Beteiligungen an Grundstücksgesellschaften. Zunächst sollen die Finanzämter prüfen, ob die Grundstücksgesellschaft selbst durch Überschreitung der "Drei-Objekt-Grenze" gewerblich tätig wird. Da den Gesellschaftern als Mitunternehmer die erzielten gewerblichen Einkünfte anteilsmäßig ohnehin zugerechnet werden, bleiben eventuelle Grundstücksveräußerungen durch den einzelnen Gesellschafter bei der Berechnung außen vor.

Ist die Grundstücksgesellschaft dagegen beispielsweise durch langfristige Vermietung der im Gesamthandsvermögen gehaltenen Immobilien vermögensverwaltend tätig - was bei geschlossenen Immobilienfonds regelmäßig der Fall ist -, werden die Erwerbe und Verkäufe der Gesellschaft den einzelnen Gesellschaftern nach folgenden Merkmalen anteilig zugerechnet:

- Sofern die Beteiligung an der Grundstücksgesellschaft im Betriebsvermögen gehalten wird, erzielt der Gesellschafter gewerbliche Einkünfte.

- Zählt die Beteiligung an der Grundstücksgesellschaft hingegen zum Privatvermögen, soll bei der Prüfung der "Drei-Objekt-Grenze" beim Gesellschafter auch jegliche Veräußerung von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück durch die Gesellschaft als Objekt berücksichtigt werden. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Gesellschafter an der jeweiligen Gesellschaft zu mindestens zehn Prozent beteiligt ist oder dass der Verkehrswert des Gesellschaftsanteils oder des Anteils an dem veräußerten Grundstück bei einer Beteiligung von weniger als zehn Prozent mehr als 250.000 Euro beträgt.

Fallbeispiele

Veräußerungen von Anteilen an der Grundstücksgesellschaft gelten ebenfalls als anteilige Grundstücksveräußerungen, wenn der Gesellschafter an der jeweiligen Gesellschaft zu mindestens zehn Prozent beteiligt ist oder eine Beteiligung von weniger als zehn Prozent einen Verkehrswert von mehr als 250.000 Euro übersteigt. Für die "Drei-Objekt-Grenze" kommt es dabei auf die Zahl der im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke an, wie folgende Fallbeispiele aus der Anwendungsvorschrift vom 26. März 2004 klarstellen sollen:

Beispiel 1: Ein Steuerpflichtiger erwirbt und veräußert innerhalb von vier Jahren drei Beteiligungen an verschiedenen Gesellschaften, zu deren Gesellschaftsvermögen jeweils ein Grundstück gehört.

Die "Drei-Objekt-Grenze" wird nicht überschritten. Der Steuerpflichtige wird nicht im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels tätig.

Beispiel 2: Ein Steuerpflichtiger erwirbt und veräußert innerhalb von vier Jahren zwei Beteiligungen an verschiedenen Gesellschaften, zu deren Gesellschaftsvermögen jeweils zwei Grundstücke gehören.

Die "Drei-Objekt-Grenze" ist überschritten. Der Steuerpflichtige wird im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels tätig.

Probleme bei Eigentumswohnungen

Auch beim Verkauf mehrerer Eigentumswohnungen in einem Mehrfamilienhaus wird die "Drei-Objekt-Grenze" schnell überschritten. Ein ungeteiltes Mehrfamilienhaus zählt dagegen nur als ein Objekt. Vorwiegend deshalb wähnt sich manch betroffener Eigentümer eines Mehrfamilienhauses sicher vor der drohenden Steuerlast, indem er die Aufteilung in Eigentumswohnungen durch eine zwischengeschaltete GmbH vornehmen lässt. Selbstredend wird in solchen Fällen der von der zwischengeschalteten GmbH realisierbare und steuerpflichtige Gewinn aus dem Verkauf der einzelnen Eigentumswohnungen durch einen hohen Verkaufspreis möglichst gering gehalten. Bei einem derartigen Konstrukt ist äußerste Vorsicht geboten, damit die erhoffte Steueroptimierung vor den Finanzgerichten nicht in Ungnade fällt.

So erteilten die BFH-Richter einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH in ihrem Urteil vom 18. März 2004 - III R 25/02 eine deutliche Abfuhr, der ein von ihm erworbenes unaufgeteiltes Mehrfamilienhaus an "seine GmbH" verkaufte. Die Auflassung der Eigentumswohnungen auf die Käufer durfte laut notariellem Kaufvertrag erst dann vom Notar erklärt werden, wenn der Alleingesellschafter-Geschäftsführer die Zahlung seines Kaufpreisanteils durch die zwischengeschaltete GmbH bestätigt hatte. In dieser Konstruktion erkannte das Gericht steuerlichen Gestaltungsmissbrauch, da die erwerbende Gesellschaft im Wesentlichen zum Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs gegründet worden war und deren Mittel für den Kaufpreis erst aus den Weiterverkaufserlösen erbracht werden konnte.

Quelle: Creditreform Nr.10 vom 01.10.2004 Seite 046

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