Das typische deutsche Bilanzbild war jahrzehntelang durch die Dominanz des materiellen Vermögens geprägt. Das immaterielle Vermögen spielte nur eine untergeordnete Rolle. Indem sich die Industriegesellschaft immer mehr zu einer Dienstleistungs-, Hochtechnologie- und Wissensgesellschaft veränderte, vollzog sich auch ein grundlegender Wandel in der Unternehmenslandschaft, der sich auch in einem veränderten Bilanzbild niederschlug. Dieser Effekt wurde bei den kapitalmarktorientierten Konzernen durch den Übergang auf die internationalen Bilanznormen (IFRS) noch verstärkt. Während das deutsche Bilanzrecht derzeit noch ein Aktivierungsverbot für Entwicklungskosten vorsieht, schreiben die IFRS-Normen ein Aktivierungsgebot vor.
Die Bundesregierung will nun ein entsprechendes Gebot auch für mittlere und kleinere Unternehmen erlassen, die nach wie vor nach dem deutschen Handelsgesetzbuch bilanzieren. Eine möglichst objektive Bilanzierung wird durch diese Pläne aber gerade verhindert. Das deutsche Bilanzrecht hat sich bei der bilanziellen Behandlung der Entwicklungskosten bewährt; es bedarf in dieser Beziehung keiner Entwicklungshilfe durch angeblich moderne Bilanzierungsweisen.
Im Rahmen des Handelsblatt-Firmenchecks wurde die IFRS-Bilanzierung von 127 deutschen kapitalmarktorientierten Konzernen untersucht. Die Auswertungen ergaben eine hohe betragsmäßige Bedeutung des immateriellen Vermögens in den Konzernbilanzen. Bei 37,80 Prozent der untersuchten Konzerne betragen die immateriellen Werte mehr als 50 Prozent des gesamten Anlagevermögens; bei 40,94 Prozent der Konzerne liegt das immaterielle Vermögen über dem Sachanlagevermögen. Bei 20,47 Prozent der untersuchten Konzerne übersteigen die immateriellen Werte das gesamte Eigenkapital; darunter befinden sich auch sieben Dax-Unternehmen.
Auf der anderen Seite ist jedoch - und das überrascht - eine relativ geringe Bedeutung der Entwicklungskosten im Gesamtbetrag des ausgewiesenen immateriellen Vermögens zu konstatieren; große Bedeutung haben dagegen, je nach Branche, zum Beispiel Patente, Konzessionen und Kundenstämme. Von der Gesamtgröße des immateriellen Vermögens in Höhe von 294 406 Millionen Euro entfallen lediglich 21 383 Millionen Euro auf die aktivierten Entwicklungskosten (7,26 Prozent).
Betrachtet man die Verteilung der Entwicklungskosten auf die Unternehmen der Grundgesamtheit, so zeigt sich: Der Hauptanteil entfällt auf drei Konzerne - Volkswagen
, BMW und Daimler. Obwohl auch andere Industriebereiche, insbesondere die Chemie- und die Pharmabranche, sehr forschungs- und entwicklungsintensiv sind, sind die damit zusammenhängenden aktivierten Entwicklungskosten offenkundig ein Phänomen der Automobilindustrie. Ihr Anteil an den insgesamt aktivierten Entwicklungskosten aller 127 Konzerne beträgt für die drei Konzerne allein 70,50 Prozent. Daher kann die These aufgestellt werden, dass sich die hohe Bedeutung der aktivierten Entwicklungskosten auf einige wenige (große) Konzerne konzentriert. Für die Mehrheit der kleinen und mittleren Konzerne aber spielen die aktivierten Entwicklungskosten kaum eine Rolle.
Nun soll im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) auch im Rahmen der HGB-Bilanzierung eine Aktivierungspflicht für Entwicklungskosten eingeführt werden (Paragraf 255 Absatz 2a Satz 1 HGB-E). Jedenfalls sieht der Regierungsentwurf vom 21.5.2008 dieses Aktivierungsgebot vor. Der Bundesrat hat in der Drucksache 344/08 vom 4.7.2008 vorgeschlagen, das Aktivierungsgebot in ein Aktivierungswahlrecht umzuwandeln. Die Bundesregierung sagte darauf eine Prüfung zu, ob sie "das Anliegen des Bundesrats umsetzen kann".
In der bilanzrechtlichen Diskussion ist und war die Aktivierung der Entwicklung immer wieder der Gegenstand einer fachlichen Auseinandersetzung. Sowohl auf der abstrakten Ebene der Bilanzierung dem Grunde nach als auch auf der Basis der konkreten Aktivierungskriterien ergibt sich für die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte ein erhebliches Gestaltungspotenzial. Die im Raume stehenden Grundsatz-fragen zeigen in mehreren Fällen unbestimmte Rechtsbegriffe und sprachliche Unschärfen auf. Vor diesem Hintergrund wird die These verständlich, dass aus dem Aktivierungsgebot im IFRS-Recht ein faktisches Aktivierungswahlrecht wird.
Das Postulat, dass eine Bilanzierung frei von aller subjektiven Willkür sein soll, rückt in diesem Bilanzierungsfeld durch das geplante Aktivierungsgebot bzw. -wahlrecht in weite Ferne. Die klassischen Erfassungsmethoden des materiellen Vermögens - wie das Messen, Wiegen und Zählen - werden immer stärker durch ein Planen, Prognostizieren und Schätzen ersetzt, so dass immer mehr versteckte und nicht erkennbare Wertungen in die Bilanzierung hineingetragen werden.
Auch an den Abschlussprüfer werden erhöhte Anforderungen gestellt, sich mit den schwierigen Themenbereichen der Forschung und Entwicklung auseinanderzusetzen. Diese schwierigen Fragen sind branchenspezifisch und völlig heterogen. Ganz allgemein wird die klassisch objektiv nachprüfbare Kontrolle verstärkt durch eine bloße Plausibilitätskontrolle substituiert.
Die BilMoG-Initiative bezweckt eine stärkere Fokussierung auf die Informationsfunktion der Bilanz. Es bleibt aber fraglich, ob der deutsche Mittelstand daran überhaupt interessiert ist, denn viele dieser Unternehmen wollen die Entwicklungskosten aus Wettbewerbsgesichtspunkten nicht preisgeben. Der Gesetzgeber sollte sich mit den Wünschen des Mittelstandes auseinandersetzen. Dies umso mehr, als das HGB-Recht primär auf diesen Sektor gerichtet sein sollte.
