GmbH-Finanzierung: Verluste aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nutzen
Fremdkapital wird in der Krise oder Insolvenz einer Gesellschaft faktisch wie haftendes Eigenkapital behandelt.
Foto: imago images / PhotoAltoFrankfurt. Gesellschaftern steht es grundsätzlich frei, ihre Kapitalgesellschaften mit Eigen- oder Fremdkapital zu finanzieren. Schon vor mehr als 50 Jahren hat der Bundesgerichtshof (BGH) allerdings in zahlreichen Konstellationen entschieden, dass Fremdkapital in der Krise und Insolvenz der Gesellschaft faktisch wie haftendes Eigenkapital behandelt wird.
Durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) hat der Gesetzgeber vor rund 15 Jahren ein insolvenzrechtliches System geschaffen, mit dem Gesellschafter, die ihrer Gesellschaft Fremdkapital gewährt haben, insolvenzrechtlich mit ihren Ansprüchen auf die Ebene des Eigenkapitals herabgestuft werden.
Die steuerlichen Konsequenzen dieser Rechtsänderung hat der Gesetzgeber erst im Rahmen des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (JStG 2019) gezogen. In einem neuen Paragraf 17 Absatz 2a Einkommensteuergesetz (EStG) werden die Anschaffungskosten einschließlich der nachträglichen Anschaffungskosten von Anteilen im Sinne von Paragraf 17 EStG definiert.
Die Vorschrift gilt bei wesentlich beteiligten Gesellschaftern. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören insbesondere: offene oder verdeckte Einlagen, Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.
Viele Einzelfragen waren bislang noch offen, sodass das Bundesfinanzministerium (BMF) nunmehr mit einem Schreiben vom 7. Juni 2022 zu der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Gesellschafterdarlehen, Bürgschaftsregress- und vergleichbaren Forderungen Stellung genommen hat. Eine verdeckte Einlage kann demnach auch vorliegen, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist.
Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen, wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts, im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital, wenn und soweit der die Ausbuchung auslösende Rangrücktritt nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und die entsprechenden Forderungen des Gläubigers noch werthaltig waren.
Nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter können ebenfalls ihre Darlehensforderung wegen Uneinbringlichkeit verlieren oder auf sie verzichten. In diesen Fällen können nur Verluste berücksichtigt werden, wenn das Darlehen nach dem 31. Dezember 2008 gewährt worden ist. Darlehensverluste ab dem Veranlagungszeitraum 2020 sind zudem nur noch beschränkt und im Rahmen der übrigen Einkünfte aus Kapitalvermögen verrechenbar.
Im Hinblick auf die Änderungen im Gesellschafts-, Insolvenz- und Steuerrecht, die zu unterschiedlichen Zeitpunkten in Kraft getreten sind, enthält das Schreiben auch ausdrückliche Hinweise zum temporären Anwendungsbereich der Regelungen.
Prof. Dr. Jens M. Schmittmann lehrt an der FOM Hochschule und ist Chefredakteur der Zeitschriften „Der Steuerberater“ und „Betriebs-Berater“.